隨著社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步，我們逐漸邁入了一個(gè)全新的時(shí)代。新時(shí)代的到來，讓經(jīng)濟(jì)、科技、文化等各項(xiàng)事業(yè)都迎來了創(chuàng)新、融合、開放的新氣象。但在蓬勃發(fā)展的勢(shì)頭之下，新時(shí)代也在促使各行各業(yè)不斷思考變革，以更積極的心態(tài)、更規(guī)范的經(jīng)營(yíng)、更科學(xué)的管理來從容應(yīng)對(duì)監(jiān)管變化、競(jìng)爭(zhēng)加劇等一系列隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益繁榮而出現(xiàn)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。
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“雙重前置”程序限制了納稅人救濟(jì)權(quán)的行使。納稅擔(dān)保有相應(yīng)制度，這本應(yīng)成為納稅人啟動(dòng)救濟(jì)的重要途徑，然而在實(shí)踐中，納稅擔(dān)保制度發(fā)揮的作用也很有限。
在目前的稅制下，對(duì)于納稅爭(zhēng)議，納稅人該如何尋求救濟(jì)？是否能有所改進(jìn)？
依據(jù)我國(guó)目前的稅收征管法和稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，需要經(jīng)過“雙重前置”，才能啟動(dòng)稅收行政司法程序。一是納稅前置，《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問題上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先足額繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，才能提起行政復(fù)議；二是復(fù)議前置，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定：因征稅行為產(chǎn)生的納稅爭(zhēng)議，納稅人必須先行申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服才可向人民法院提起訴訟。關(guān)于征稅行為的范圍，可見該規(guī)則第十四條第一款。
在實(shí)務(wù)中，有時(shí)納稅人所要補(bǔ)繳的稅款及滯納金數(shù)額巨大，在短時(shí)間內(nèi)難以籌足。這時(shí)，納稅擔(dān)保是納稅人啟動(dòng)救濟(jì)程序的可行路徑。
《納稅擔(dān)保試行辦法》中規(guī)定納稅擔(dān)保的方式僅限于保證、抵押、質(zhì)押三種，每種方式下又有不同的適用情形及條件，具體如下表所示 [1]：
納稅擔(dān)保需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)可，會(huì)使自己在復(fù)議及后續(xù)程序中陷入需要舉證的境地，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅擔(dān)保申請(qǐng)主觀上并無答復(fù)的動(dòng)力，非要答復(fù)時(shí)，可能會(huì)采用保守甚至嚴(yán)苛的態(tài)度去審核。因此，納稅人行使救濟(jì)權(quán)受到很大限制。
納稅擔(dān)保確認(rèn)本身是相對(duì)獨(dú)立的具體行政行為，納稅人可以單獨(dú)提起行政復(fù)議或訴訟，形成“案中案” [2]，即需要先解決納稅擔(dān)保爭(zhēng)議，如果解決后具備了前提條件，再去解決針對(duì)征稅行為的爭(zhēng)議。依據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條，納稅擔(dān)保的爭(zhēng)議并不屬于需要復(fù)議前置的案件類型，納稅人可以直接進(jìn)行行政訴訟，因此，在可觀察到的判決中，稅務(wù)擔(dān)保案件相關(guān)案件的數(shù)量要多于通過提供納稅擔(dān)保，進(jìn)入司法視野的納稅爭(zhēng)議案件。
筆者以稅務(wù)機(jī)關(guān)為當(dāng)事人，稅務(wù)行政案件為關(guān)鍵詞檢索了裁判文書網(wǎng)上歷年的稅務(wù)行政裁判文書，并在此基礎(chǔ)上，以擔(dān)保為關(guān)鍵詞，再次檢索相關(guān)的稅務(wù)行政案件的裁判文書。雖然近年來裁判文書網(wǎng)上公布的稅務(wù)行政案件裁判文書有斷崖式下降的趨勢(shì)，且公開的文書也有許多是未經(jīng)實(shí)質(zhì)審理的，但以上二者之間的比例關(guān)系應(yīng)當(dāng)是不大受影響的。綜合來看，擔(dān)保的案件占稅收行政案件的比例為4.58%，考慮到有些稅務(wù)擔(dān)保的“案中案”的情況，實(shí)際通過擔(dān)保進(jìn)入司法視野的稅收行政案件比例應(yīng)當(dāng)是不足4%的。這意味著大多數(shù)的稅收行政案件都是通過解繳完相應(yīng)的稅款、滯納金等才進(jìn)入訴訟程序的。這個(gè)比例，也意味著雖然稅務(wù)擔(dān)保制度有相關(guān)的法律規(guī)定，但實(shí)踐中對(duì)于納稅人權(quán)利的救濟(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到制度設(shè)計(jì)的初衷。
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（1）籌錢繳稅是首選
如上文分析的結(jié)果，當(dāng)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定書，納稅人想尋求救濟(jì)時(shí)，最穩(wěn)妥的仍是在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)籌錢繳納稅款和滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅決定的稅務(wù)文書，通常給予納稅人的限繳期限是15日，即納稅人需要自收到文書之日起15日內(nèi)繳清稅款及滯納金或者提供納稅擔(dān)保。如能做到15天內(nèi)繳清稅款及滯納金，可避免申請(qǐng)納稅擔(dān)保過程中的許多不確定因素。
（2）申請(qǐng)納稅擔(dān)保拉長(zhǎng)原稅務(wù)爭(zhēng)議事項(xiàng)的處理時(shí)間
有些稅務(wù)處理決定書確定的補(bǔ)繳稅款及滯納金的金額很大，企業(yè)短時(shí)間內(nèi)無法籌措，而對(duì)處理結(jié)果又確實(shí)不服，則應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的時(shí)間內(nèi)提供納稅擔(dān)保。依據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款的規(guī)定，應(yīng)在繳清稅款及滯納金或者納稅擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出復(fù)議申請(qǐng)。在提供納稅擔(dān)保和可提起復(fù)議之間是稅務(wù)機(jī)關(guān)審核和確認(rèn)納稅擔(dān)保的時(shí)間，這一時(shí)間長(zhǎng)短并沒有明確規(guī)定。實(shí)踐中擔(dān)保物的種類和具體情況不同，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)存在顧慮，會(huì)要求納稅人補(bǔ)充資料，雙方可能會(huì)進(jìn)行反復(fù)溝通，也可能需要第三方確認(rèn)；如果涉及異地房產(chǎn)抵押，還需要與異地的不動(dòng)產(chǎn)登記部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，雙方共同前往不動(dòng)產(chǎn)所在地辦理抵押登記手續(xù)，凡此種種導(dǎo)致納稅擔(dān)保的確認(rèn)可能會(huì)經(jīng)歷復(fù)雜而漫長(zhǎng)的過程。對(duì)于一些納稅人而言，此類策略是在特定情形下的緩兵之計(jì)，但對(duì)于另一些希望速戰(zhàn)速?zèng)Q的納稅人而言，并非上策。
（3）盡量按照《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定提供納稅擔(dān)保
納稅人提供抵押的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)要清晰、明確，符合《納稅擔(dān)保試行辦法》的要求；提供質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)，要在《納稅擔(dān)保試行辦法》限定的范圍內(nèi)；選擇的保證人要謹(jǐn)慎，要嚴(yán)格滿足《納稅擔(dān)保試行辦法》的要求。雖然學(xué)界一直有聲音呼吁納稅質(zhì)押財(cái)產(chǎn)范圍參照《民法典》第四百四十條規(guī)定，拓寬范圍 [3]，但實(shí)踐中，稅務(wù)局在《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)都要從嚴(yán)把關(guān)，更何況不在《納稅擔(dān)保試行辦法》范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)。
（4）如果稅務(wù)局不處理或不確認(rèn)納稅擔(dān)保申請(qǐng)，要及時(shí)提起行政復(fù)議或訴訟
時(shí)效問題是所有行政訴訟中最重大的問題之一，對(duì)于具體行政行為的復(fù)議期限通常是2個(gè)月，起訴期限通常是6個(gè)月，由于納稅擔(dān)保程序能起到中止原稅務(wù)行政爭(zhēng)議程序的效果，因此如果稅務(wù)局不處理或不確認(rèn)納稅擔(dān)保申請(qǐng)，要在上述時(shí)效內(nèi)提起行政復(fù)議或訴訟，否則會(huì)不僅納稅擔(dān)保申請(qǐng)得不到確認(rèn)，原稅務(wù)行政爭(zhēng)議也會(huì)喪失救濟(jì)機(jī)會(huì)。
雖然現(xiàn)行的稅法體制的設(shè)計(jì)，主旨是保障國(guó)家稅款不受侵蝕。但過于保守和嚴(yán)苛的納稅擔(dān)保審核標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)也導(dǎo)致了納稅人救濟(jì)權(quán)的受限。筆者從國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官方網(wǎng)站及裁判文書網(wǎng)上，分別采集了2013-2022年度各省級(jí)地區(qū)GDP總量、稅務(wù)行政案件裁判文書數(shù)量及擔(dān)保相關(guān)的稅務(wù)行政案件裁判文書數(shù)量，如下表所示：
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可以看出各省的GDP總量與稅務(wù)行政案件的數(shù)量呈一定的正相關(guān)性，與擔(dān)保相關(guān)的稅務(wù)行政案件數(shù)量或許相關(guān)性更強(qiáng)。這提示或許更多的稅務(wù)擔(dān)保相關(guān)問題進(jìn)入司法視野，或可作為該地域稅收法治環(huán)境好壞的指標(biāo)之一。稅務(wù)機(jī)關(guān)公平公正的執(zhí)行納稅擔(dān)保制度，或許會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)囟愂辗ㄖ苇h(huán)境有所促進(jìn)，對(duì)改善當(dāng)?shù)氐臓I(yíng)商環(huán)境也有裨益，更有助于提高當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)水平。
鑒于此，在國(guó)家稅款不流失的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅擔(dān)保申請(qǐng)持中性態(tài)度，適當(dāng)放寬對(duì)于納稅擔(dān)保的限制，保障納稅人的正當(dāng)救濟(jì)權(quán)利，是律師們一直呼吁的納稅擔(dān)保體制改進(jìn)方向。也有律師團(tuán)隊(duì)呼吁取消納稅前置制度，充分保障納稅人救濟(jì)權(quán)利 [4]。但目前來看，法律修訂的過程是緩慢的，在現(xiàn)行的制度下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅擔(dān)保申請(qǐng)建立統(tǒng)一的中性的審核尺度，或許是更為可行的方案。如由相關(guān)部門列舉正面清單，規(guī)定達(dá)到什么條件的納稅擔(dān)保稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)許可，應(yīng)當(dāng)更有助于納稅擔(dān)保制度的改善及納稅人權(quán)利的救濟(jì)。
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