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在合同履行過程中，如遇稅率由高向低調(diào)整的，在按照原合同價(jià)款、開具發(fā)票約定的條件下，會(huì)導(dǎo)致承包人的增值稅銷項(xiàng)稅額減少及收入虛增、發(fā)包人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額損失的問題，該損失實(shí)際上為發(fā)包人本應(yīng)取得的稅差利益。

參照《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》（GB 50500-2013）第3.4.2條之規(guī)定：“國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章和政策發(fā)生變化影響合同價(jià)款調(diào)整的，應(yīng)由發(fā)包人承擔(dān)計(jì)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)?！卑凑诊L(fēng)險(xiǎn)與收益并存的基本原則，在由發(fā)包人承擔(dān)稅率變動(dòng)帶來的計(jì)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，在稅率調(diào)整降低過程中，產(chǎn)生的稅差利益也應(yīng)當(dāng)由發(fā)包人享有。

實(shí)務(wù)中，有觀點(diǎn)認(rèn)為由于承包人是增值稅的納稅義務(wù)人，國(guó)家出臺(tái)減稅降費(fèi)政策的目的是降低納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)，如果合同價(jià)款同時(shí)進(jìn)行調(diào)整，則使得承包人并不能享受該政策，因而產(chǎn)生的稅差利益應(yīng)當(dāng)由承包人享有。

我們認(rèn)為，該觀點(diǎn)并沒有完全理解增值稅作為流轉(zhuǎn)稅、鏈條稅的實(shí)質(zhì)。國(guó)家發(fā)布減稅降費(fèi)政策，其根本目的是降低終端納稅義務(wù)人、消費(fèi)者（發(fā)包人）的稅負(fù)，避免增值稅轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)過重。履行建設(shè)工程施工合同時(shí)，在整個(gè)增值稅流轉(zhuǎn)過程中，發(fā)包人作為案涉工程的終端投資者，由其享受稅收政策調(diào)整利益更加符合政策制定目的。此外，承包人在上游向材料、人力、機(jī)械設(shè)備等供應(yīng)商支付款項(xiàng)時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額同樣會(huì)減少，即均衡了對(duì)承包人減稅降費(fèi)的效果，故就整個(gè)施工過程而言，承包人因稅率調(diào)整并不會(huì)產(chǎn)生稅收利益損失。同理，若承包人在工程結(jié)算階段享受了稅率調(diào)低的稅差利益，在其向上游供應(yīng)商支付款項(xiàng)時(shí)再次享受進(jìn)項(xiàng)稅額減少的紅利，則由承包人享受雙重稅差利益，顯然不是減稅降費(fèi)政策的真正目的。

在（2021）豫民終259號(hào)案中，河南省高級(jí)人民法院認(rèn)為：“（二）關(guān)于稅率計(jì)算問題。鑒定機(jī)構(gòu)泓昇咨詢公司在對(duì)案涉工程造價(jià)進(jìn)行鑒定時(shí)統(tǒng)一按照11%增值稅稅率進(jìn)行的鑒定，鑒定意見為：鑒定造價(jià)為165410067.53元，其中確定部分造價(jià)為155095688.70元，不確定部分造價(jià)為10314378.83元。誠(chéng)宸公司、拓豐公司均認(rèn)可拓豐公司已向誠(chéng)宸公司支付工程款并開具增值稅專用發(fā)票的金額為88518430元。根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天的規(guī)定，結(jié)合拓豐公司提交的16份案涉合同增值稅專用發(fā)票及《河南省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（豫建設(shè)標(biāo)[2018]22號(hào)）、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳發(fā)布的《關(guān)于重新調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)函[2019]193號(hào)）的規(guī)定，鑒定機(jī)構(gòu)泓昇咨詢公司和一審法院對(duì)案涉工程造價(jià)統(tǒng)一按照11%增值稅稅率進(jìn)行計(jì)價(jià)不當(dāng)，本院予以糾正。具體計(jì)算方法為：

1.確定部分鑒定造價(jià)未支付金額=確定部分造價(jià)155095688.70-88518430=66577258.70元；確定部分鑒定造價(jià)未支付不含稅金額66577258.70/（1+11%）=59979512.34元；11%稅額=59979512.34×11%=6597746.36元；9%稅額=59979512.34×9%=5398156.11元；確定部分鑒定造價(jià)應(yīng)扣減稅額=6597746.36-5398156.11=1199590.25元。

2.不確定部分造價(jià)未支付金額243222.76元；不確定部分造價(jià)未支付不含稅金額243222.76/（1+11%）=219119.6元；11%稅額=219119.6×11%=24103.16元；9%稅額=219119.6×9%=19720.76元；不確定部分造價(jià)應(yīng)扣減稅額=24103.16-19720.76=4382.4元。確定與不確定部分合計(jì)應(yīng)扣減稅額=1199590.25元+4382.4元=1203972.65元。

法院通過承包方實(shí)際提供的增值稅專用發(fā)票及現(xiàn)行有效的規(guī)定，計(jì)算稅率調(diào)整前后的稅收差額并判決扣減發(fā)包單位應(yīng)支付的造價(jià)金額，是符合稅差利益由發(fā)包人享有的實(shí)質(zhì)。

（一）合同明確約定稅率調(diào)整合同價(jià)款是否隨之調(diào)整的，從合同約定

在固定單價(jià)、固定總價(jià)合同中，發(fā)包人與承包人約定“合同價(jià)款不隨國(guó)家稅收政策/稅率變化而變化”。在此種情形下，由于雙方在簽訂合同時(shí)已經(jīng)對(duì)稅率變化可能帶來的利益/風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了約定，所以稅率實(shí)際發(fā)生變化時(shí)，無論是調(diào)高還是調(diào)低，發(fā)包人均應(yīng)按照原合同約定稅率下的合同總價(jià)付款，但是承包人是按照新稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額繳納增值稅，并適用新稅率給發(fā)包人開具發(fā)票。

該約定實(shí)質(zhì)是處分稅率變動(dòng)帶來的稅差利益，并沒有導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，不違反公序良俗、未損害第三方權(quán)益，無論是適用原稅率還是新稅率，承包人均需按照收入全額計(jì)算繳納增值稅，屬于有效約定。如此，在稅率調(diào)低情況下，承包人以其收款全額開票，只是開票利率降低，銷項(xiàng)稅額減少，則實(shí)質(zhì)上由承包人享受了稅差利益。

在（2022）閩06民終1172號(hào)案中，福建省漳州市中級(jí)人民法院認(rèn)為：“即雙方當(dāng)事人對(duì)本案計(jì)價(jià)方式是采用固定總價(jià)加風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)包干，而固定總價(jià)則是明確約定為含稅價(jià)，上述合同簽訂后，雙方對(duì)案涉工程的計(jì)價(jià)方式及總價(jià)并未作出變更。既然雙方當(dāng)事人約定的是含稅固定總價(jià)，那么三建公司作為本案增值稅的納稅義務(wù)人，對(duì)于稅率的調(diào)整所影響的稅額應(yīng)由其自行承擔(dān)，并不影響雙方所約定的含稅總工程價(jià)款，雙方均不能以稅率調(diào)整為由而要求提高或降低工程總價(jià)款。”可見，法院在審理類似糾紛時(shí)，以雙方簽署的合同內(nèi)容為準(zhǔn)。

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在稅率調(diào)整之前的，應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整前的稅率開具發(fā)票，且不應(yīng)當(dāng)調(diào)整該部分的合同價(jià)款。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十五條[1] 規(guī)定，提供建筑服務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收取合同價(jià)款或開具發(fā)票兩者孰早日。即在確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后，發(fā)生稅率變動(dòng)的情形，則無需調(diào)整適用新稅率，按照原稅率開具發(fā)票、結(jié)算合同價(jià)款即可，亦無需就合同總價(jià)款進(jìn)行調(diào)整。在該種情形下，承包人已經(jīng)開具發(fā)票或者發(fā)包人已經(jīng)支付工程款的，則該部分工程款不再因?yàn)槎惵首兓M(jìn)行調(diào)整，發(fā)包人也不應(yīng)當(dāng)因此而主張要求返還稅率降低產(chǎn)生的差額部分。

在（2020）最高法民申1346號(hào)案中，最高人民法院同樣持此觀點(diǎn)，認(rèn)為：“關(guān)于稅金的問題。2018年增值稅稅率由11%調(diào)整為10%，正式實(shí)施的時(shí)間為2018年5月1日，雙方均認(rèn)可案涉工程于2018年2月11日完成竣工驗(yàn)收，營(yíng)建公司出具的鑒定意見書中就增值稅稅率按照11%計(jì)算并無不當(dāng)，原判決依據(jù)營(yíng)建公司出具的鑒定意見書計(jì)算稅金亦無不當(dāng)。”

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在稅率調(diào)整之后，但是一方當(dāng)事人存在違約情形的，則由非違約方享有稅差利益，但是雙方均有過錯(cuò)的，按照過錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任。此時(shí)主要包括兩種情形：

（1）發(fā)包人已經(jīng)付款的，但是承包人未按照合同約定開具發(fā)票；

（2）發(fā)包人未按照合同約定付款，但是承包人已經(jīng)開具發(fā)票。

在第一種情況下，由于承包人違約，則承包人應(yīng)當(dāng)先就結(jié)算部分合同價(jià)款作價(jià)稅分離處理，并按照新稅率開具增值稅發(fā)票、退還因此而產(chǎn)生的差額；在第二種情況下，由于發(fā)包人違約，則發(fā)包人應(yīng)當(dāng)按照承包人已經(jīng)開票的金額全額支付工程款，并自行承擔(dān)稅率調(diào)整后果。

例如，在（2019）最高法民終845號(hào)案中，最高人民法院認(rèn)為：“案涉工程施工期間為2010年4月10日至2012年7月26日，鑒定機(jī)構(gòu)適用《云南省2003版建設(shè)工程計(jì)價(jià)規(guī)則》而非2016年相關(guān)規(guī)定計(jì)算稅金，并無不當(dāng)。華北建設(shè)未按期開具發(fā)票，應(yīng)當(dāng)自行承擔(dān)稅率調(diào)整的后果?！?/span>

在（2020）蘇民申3943號(hào)案中，江蘇省高級(jí)人民法院認(rèn)為：“因天竹公司遲延支付款項(xiàng)，故稅率變化導(dǎo)致的責(zé)任也應(yīng)由天竹公司自行承擔(dān)?！?/span>

基于建設(shè)工程施工合同履行過程中可能發(fā)生的稅收政策變化，筆者建議：

1．在合同簽訂時(shí)可以采用價(jià)稅分離方式明確約定不含稅合同價(jià)款、增值稅稅額、稅率等內(nèi)容，并明確合同價(jià)款是否隨稅收政策變化而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整以及發(fā)生調(diào)整時(shí)合同價(jià)款變更、返還差額的計(jì)算方式；

2．在合同中明確約定是先款后票、還是先票后款，將開票時(shí)間、付款及開票的先后順序固定下來后，即可以間接將增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間固定下來。如承包人已經(jīng)開票或者發(fā)包人已經(jīng)付款的，則在此之后發(fā)生稅率調(diào)整的，相對(duì)方可以發(fā)生在稅率調(diào)整前，已經(jīng)確定增值稅納稅義務(wù)對(duì)應(yīng)的稅差利益不予調(diào)整進(jìn)行抗辯。

3．在合同履行過程中，一方存在違約行為的，如存在承包人遲延開票或者發(fā)包人遲延付款的行為，且該期間發(fā)生稅率調(diào)整的，則非違約方可以以此為由主張要求對(duì)合同價(jià)款進(jìn)行調(diào)整、稅差利益由非違約方享有。