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數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展意味著數(shù)據(jù)資源逐漸成為企業(yè)的一項重要資源。2023年8月21日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》（財會〔2023〕11號）（以下簡稱《暫行規(guī)定》），于2024年1月1日起正式實(shí)行且采用未來適用法?！稌盒幸?guī)定》明確了企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理方式、列示與披露規(guī)則等，標(biāo)志著企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)正式“入表”。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表不僅使得企業(yè)的報表能夠更精確地反映企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，從而幫助利益相關(guān)者更好地評估企業(yè)價值，也有利于推動商業(yè)模式改革，以促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

本篇從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念出發(fā)，對《暫行規(guī)定》中的重點(diǎn)條款進(jìn)行解讀，從稅務(wù)處理的角度探究數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對企業(yè)的重要影響，并為企業(yè)合規(guī)建設(shè)提供指導(dǎo)。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指由個人或企業(yè)擁有或者控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的，以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源。從該定義來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于一類特殊的數(shù)據(jù)資源，《暫行規(guī)定》中也明確，“本規(guī)定適用于企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)類別的數(shù)據(jù)資源，以及企業(yè)合法擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、但由于不滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的相關(guān)會計處理。數(shù)據(jù)資產(chǎn)除“企業(yè)合法擁有或控制”和“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”以外，還應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

（一）初始計量的稅務(wù)處理——計稅基礎(chǔ)如何確定？

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條的規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。如果外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，那么其計稅基礎(chǔ)應(yīng)遵照上述規(guī)定處理。但值得注意的是，對于采用捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由于其時效性、不具有實(shí)物形態(tài)等特征，公允價值的估計需要十分謹(jǐn)慎。首先，目前對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值估值存在一定難度，目前理論上傳統(tǒng)的估值辦法主要有成本法、市場法和收益法。市場法適用的前提是存在公開且活躍的交易市場，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于較為新興的領(lǐng)域，該方法的可行性較弱；此外，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來收益較普通的實(shí)物資產(chǎn)而言較難評估，因此，采用未來資產(chǎn)預(yù)期收益折現(xiàn)的收益法也難以適用[3]。較為合理的估值方式即成本法，《暫行規(guī)定》中已明確了計入”無形資產(chǎn)“與”存貨“科目的成本構(gòu)成，但該方法需要企業(yè)擁有較為完備的成本歸集系統(tǒng)。

其次，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易很可能發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，可能存在企業(yè)利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行不合理的關(guān)聯(lián)方交易，以粉飾報表或逃避稅款的情況。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否有特殊的納稅調(diào)整方式，還需制定與數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的稅法配套政策[4]。

對于自行主動開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本的歸集應(yīng)當(dāng)與企業(yè)隨生產(chǎn)經(jīng)營等所產(chǎn)生的伴生數(shù)據(jù)資產(chǎn)分離，否則存在成本計量與計稅基礎(chǔ)偏低的風(fēng)險[5]。另外，企業(yè)所得稅規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用和形成無形資產(chǎn)的加計扣除優(yōu)惠，數(shù)據(jù)資產(chǎn)若滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，也應(yīng)適用加計扣除的優(yōu)惠政策。

（二）持有期間的稅務(wù)處理——攤銷年限能否優(yōu)惠？

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。如果企業(yè)沒有特殊規(guī)定，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的最低年限—10年進(jìn)行攤銷。但是，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號） 中對企業(yè)購買軟件作為無形資產(chǎn)的攤銷給予了特殊優(yōu)惠，即折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年。那么企業(yè)外購并確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源能否參照此條規(guī)定加速攤銷？雖然還沒有具體可以應(yīng)用的政策，但筆者認(rèn)為，與國家鼓勵購買軟件的原理相似，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量一定程度上也反映了企業(yè)的科技化、創(chuàng)新化程度，從鼓勵創(chuàng)新的角度考量，也應(yīng)當(dāng)在后續(xù)攤銷年限上給予一定的優(yōu)惠。

除此之外，與企業(yè)所得稅稅務(wù)處理相同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)的跌價準(zhǔn)備和減值損失也不允許稅前扣除。

（三）出售、報廢、處置的稅務(wù)處理——增值稅屬于什么稅目？

銷售貨物、銷售無形資產(chǎn)和銷售服務(wù)適用不同的增值稅稅率，企業(yè)銷售數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)在明確該數(shù)據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)（屬于無形資產(chǎn)還是存貨）的基礎(chǔ)上，正確對應(yīng)其所述的稅目。對此，企業(yè)存在一定的稅收籌劃空間，若數(shù)據(jù)資產(chǎn)被企業(yè)確認(rèn)為存貨，那么出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)按照銷售貨物適用13%的稅率；若確認(rèn)為無形資產(chǎn)，既可能按照銷售無形資產(chǎn)適用6%的稅率，也可能按照提供現(xiàn)代服務(wù)中信息技術(shù)服務(wù)適用6%的稅率。若符合提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，還可能適用免稅的政策。因此，應(yīng)出臺與《暫行規(guī)定》相配套的稅務(wù)處理政策，為相關(guān)部門的稅款征收和企業(yè)的稅收籌劃提供指導(dǎo)與依據(jù)。

（一）規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算體系

企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的規(guī)定，對符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)和存貨。實(shí)務(wù)中，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)可以建立一套專門的成本歸集與分?jǐn)倷C(jī)制，以確保其成本能夠可靠計量。

（二）依法依規(guī)進(jìn)行信息披露

企業(yè)依法合規(guī)的對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行信息披露，使得利益相關(guān)者和財務(wù)報表使用者能夠更好的了解企業(yè)數(shù)據(jù)資源的處理方式和管理流程，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的最終目的。有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)價值，也有助于相關(guān)主體作出正確決策。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部控制與數(shù)據(jù)流動監(jiān)督

數(shù)據(jù)資源的管理需要一套完善且精細(xì)的內(nèi)部控制體系，企業(yè)需要建立健全數(shù)據(jù)資源全流程管理制度，確保有關(guān)部門權(quán)責(zé)分明、清晰。此外，需加強(qiáng)對企業(yè)數(shù)據(jù)資源流動中的監(jiān)督，降低數(shù)據(jù)資源丟失、損壞、信息泄露等風(fēng)險。

（四）密切關(guān)注有關(guān)稅務(wù)風(fēng)險

在配套的稅務(wù)處理出臺之前，企業(yè)應(yīng)自覺遵守現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，密切關(guān)注與評估數(shù)據(jù)資源流動各個環(huán)節(jié)中的稅務(wù)風(fēng)險，在不違法相關(guān)政策的情況下，做好數(shù)據(jù)資源的稅收籌劃工作。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，是驚喜，也是風(fēng)險；是數(shù)字經(jīng)濟(jì)邁入新時代的標(biāo)志，也為企業(yè)完善合規(guī)體系建設(shè)提出了新的要求?！稌盒幸?guī)定》施行在即，企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對挑戰(zhàn)，迎接數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮，把握新的發(fā)展機(jī)遇。

實(shí)習(xí)生李金蓓對本文亦有貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：