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前段時(shí)間，十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議表決通過新修訂的《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱新公司法），自2024年7月1日起施行。本輪公司法修訂工作自2019年啟動(dòng)，至今已近五年，期間歷經(jīng)4次審議。新《公司法》共有15章266個(gè)條文，在2018年《公司法》13章218個(gè)條文的基礎(chǔ)上刪除了16個(gè)條文，新增和修改了228個(gè)條文，其中涉及實(shí)質(zhì)性修改達(dá)110余個(gè)條文。

其中多個(gè)條文的實(shí)質(zhì)性修改將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式產(chǎn)生深刻影響，例如，資本認(rèn)繳制度改為有期限的實(shí)繳制度、資本公積有條件補(bǔ)虧、新增股權(quán)、債權(quán)等出資方式等。下面文章將從七個(gè)主要方面具體介紹。以為《公司法》修訂后企業(yè)財(cái)稅合規(guī)提供理論參考。

一、有限責(zé)任公司認(rèn)繳改“五年實(shí)繳”

新《公司法》的最大變動(dòng)之一就是將有限責(zé)任公司的注冊(cè)認(rèn)繳制改為實(shí)繳制。全面認(rèn)繳制的初衷是為了企業(yè)盤活資金，使得股東擁有更加廣泛的出資空間，但實(shí)踐中，由于認(rèn)繳制而帶來的負(fù)面影響也層出不窮。例如，沒有出資能力的股東惡意延長(zhǎng)約定的繳納期限，將不能繳足的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人；亦或是由于注冊(cè)資本與實(shí)際企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金有大量出入，導(dǎo)致企業(yè)負(fù)債過多或經(jīng)營(yíng)面臨困境。此次修訂明確規(guī)定了出資繳納期限，即全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。從立法目的看，該條有保護(hù)公司債權(quán)人的傾向，促進(jìn)投資者理性出資、履行商業(yè)誠(chéng)實(shí)信用原則，打造更加良好的營(yíng)商環(huán)境。

而從其對(duì)企業(yè)的影響來看，此條規(guī)定出臺(tái)不僅對(duì)此后成立的公司有影響，還對(duì)之前已經(jīng)成立但還未繳足資金的企業(yè)有影響：新《公司法》規(guī)定，本法施行前已登記設(shè)立的公司，出資期限超過本法規(guī)定的期限的，除法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)逐步調(diào)整至本法規(guī)定的期限以內(nèi)；對(duì)于出資期限、出資額明顯異常的，公司登記機(jī)關(guān)可以依法要求其及時(shí)調(diào)整。具體實(shí)施辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。

其次，認(rèn)繳改“五年實(shí)繳”將給企業(yè)帶來新的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）對(duì)企業(yè)資金管理和稅務(wù)合規(guī)提出了更高的要求

對(duì)于未繳足資本的企業(yè)來說，需要更加準(zhǔn)確核算不能稅前扣除的借款利息金額。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）的相關(guān)計(jì)算辦法，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：

企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額

企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

除此之外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分也不允許扣除。

舉一個(gè)例子，一個(gè)企業(yè)注冊(cè)資本500萬元，實(shí)繳資本50萬元。為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，企業(yè)向其他非金融機(jī)構(gòu)借款1000萬元，利率為10%，若銀行同期借款利率為6%，且適用新《公司法》相關(guān)規(guī)定，那么如果超過了期限沒有繳足資本額，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息不得扣除。即企業(yè)當(dāng)期不得扣除的利息金額計(jì)算過程為：

1000×10%×（500-50）÷1000=45               （1000×10%-45）÷10%×（10%-6%）=22          45+22=77萬元

企業(yè)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌管理層、財(cái)務(wù)部門，精準(zhǔn)把握利息稅前扣除計(jì)算方法和計(jì)算過程，避免在規(guī)則理解偏差和計(jì)算錯(cuò)誤的情況下受到納稅調(diào)整。

(二)抽逃資金風(fēng)險(xiǎn)加劇稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

由于五年的實(shí)繳期限，若現(xiàn)有資金不足又想要成立公司，可能會(huì)促使大量“過橋費(fèi)用”的使用。股東為了盡快償還“過橋費(fèi)用”，可能會(huì)導(dǎo)致抽逃出資的風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。抽逃出資的方式可能包括：將出資款項(xiàng)轉(zhuǎn)入公司賬戶驗(yàn)資后又轉(zhuǎn)出、通過虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系將其出資轉(zhuǎn)出、制作虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表虛增利潤(rùn)進(jìn)行分配等。不僅面臨著法律尤其是刑事犯罪的風(fēng)險(xiǎn)，更有可能面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。以虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)方式將資金轉(zhuǎn)出為例，資金拆借意味著存在利息收入。通常抽逃出資產(chǎn)生的對(duì)外資金拆借為無償貸款，對(duì)于無償貸款而言，存在著諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.增值稅

于增值稅而言，根據(jù)《關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅[2019]20號(hào)）第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。目前該優(yōu)惠已延長(zhǎng)至2027年12月31日。如果按照此條，集團(tuán)之間的無償借貸免征增值稅，那么可能存在部分企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易將資金拆借并享受免征增值稅優(yōu)惠的風(fēng)險(xiǎn)。但若此行為本身就構(gòu)成抽逃出資，那么后期還可能面臨補(bǔ)征。第二種情況，若非企業(yè)集團(tuán)之間的無償借貸，則適用增值稅視同銷售的規(guī)定?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件 1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定：下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。因此，對(duì)外無償提供貸款服務(wù)應(yīng)視同銷售繳納增值稅。

2.企業(yè)所得稅

于企業(yè)所得稅而言，可能要區(qū)分四種情形。分別是:

１）資本金抽回掛賬借給股東個(gè)人；

２）資本金抽回掛賬借給其他自然人；

３）資本金抽回掛賬借給集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)；

４）資本金抽回掛賬借給其他企業(yè)。

對(duì)于第一種情況，資本金抽回掛賬借給股東個(gè)人，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極大，雖然此種情況不屬于企業(yè)所得稅視同銷售的情形，但根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅〔2003〕158號(hào))第二條規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)(個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。也就是說，資本金通過與股東之間借貸的方式抽回，股東長(zhǎng)時(shí)間未歸還需履行繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)。

對(duì)于第三種情況來說，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要存在于特別納稅調(diào)整中。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)方之間無償借貸的行為可能會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收和納稅調(diào)整。但是，若此種關(guān)聯(lián)方交易并沒有導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的減少，則可以不進(jìn)行調(diào)整。

(三)減資中涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在新《公司法》出臺(tái)后，如果股東發(fā)現(xiàn)沒有足夠的資產(chǎn)來繳足資本，但是如果不按期繳納可能會(huì)涉及違反《公司法》的情形。這種時(shí)候，股東可能會(huì)想到減資。例如，認(rèn)繳了200萬，只實(shí)際繳納了100萬，那么就將注冊(cè)資本減為100萬。但是減資可能會(huì)面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》和《關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》中的規(guī)定，個(gè)人或者企業(yè)股東撤資、減資時(shí)，若取得額外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅。股東減資時(shí)，可能會(huì)涉及多種情況。第一，如果股東至始至終都沒有實(shí)繳過資本，進(jìn)行減資；或者未繳足資本，直接將注冊(cè)資本減少至已繳足部分。這兩種情形如果股東沒有取得任何價(jià)款，沒有取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，不需要繳納稅款。但如果取得了額外的收入，依然需要繳納所得稅。取得的收入還要根據(jù)企業(yè)凈資產(chǎn)判斷屬于股息紅利所得還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。第二種情況是，有的股東有實(shí)際出資，有的股東并沒有實(shí)際出資，僅未出資的股東減資，相當(dāng)于間接的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。此種情況下，若未支付對(duì)價(jià)且企業(yè)凈資產(chǎn)為正的情況下，會(huì)涉及納稅調(diào)整。

(四)連帶責(zé)任扣除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)第五十條的規(guī)定，有限責(zé)任公司設(shè)立時(shí)，股東未按照公司章程規(guī)定實(shí)際繳納出資，或者實(shí)際出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于所認(rèn)繳的出資額的，設(shè)立時(shí)的其他股東與該股東在出資不足的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任。此時(shí)承擔(dān)的連帶責(zé)任實(shí)際支出的款項(xiàng)不符合“與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

與此同理，第八十八條規(guī)定，股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)的，由受讓人承擔(dān)繳納該出資的義務(wù)；受讓人未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。也就是說，若股東在未實(shí)繳的情況下就轉(zhuǎn)讓股權(quán)，受讓人也需要受到出資期限的限制。轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)的責(zé)任是“補(bǔ)充責(zé)任”，若承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任發(fā)生實(shí)際支出，與上述的連帶責(zé)任同理，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

二、明確股權(quán)、債券的出資方式

新《公司法》在法條中明確了股權(quán)和債權(quán)的出資方式，需要特別注意股權(quán)轉(zhuǎn)讓和債權(quán)轉(zhuǎn)讓中的涉稅問題。若個(gè)人股東將其所擁有的股權(quán)轉(zhuǎn)移至新設(shè)立公司名下視為出資，需要按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十七條關(guān)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定，繳納個(gè)人所得稅。例如，甲擁有Ａ公司２０％的股權(quán)，原值為５０萬。現(xiàn)以其２０％的股權(quán)出資成立Ｂ公司，認(rèn)繳出資額為２００萬。那么需要就增值的１５０所得按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅率２０％繳納個(gè)人所得稅３０萬元。企業(yè)與企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓同理，轉(zhuǎn)讓股權(quán)方需繳納企業(yè)所得稅，這里的稅務(wù)處理較為復(fù)雜，有一般性稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理方式。

債權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓類似，都屬于非貨幣性資產(chǎn)，也需要依法繳納所得稅。以非債券的債權(quán)出資不涉及增值稅，但以國(guó)債、地方政府債、金融債券和企業(yè)債券出資，屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1規(guī)定的金融商品轉(zhuǎn)讓，屬于增值稅征收范圍，應(yīng)按賣出價(jià)減去買入價(jià)的差額計(jì)算繳納增值稅。需注意的是非貨幣性資產(chǎn)投資有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于個(gè)人來說，一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

在股權(quán)和債權(quán)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，還可能涉及到企業(yè)之間的債務(wù)重組，涉及的稅務(wù)處理更為復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守有關(guān)規(guī)定，提前做好稅收籌劃工作，確保設(shè)立公司中的稅務(wù)合規(guī)。

三、過錯(cuò)追償機(jī)制——損失扣除問題

公司承擔(dān)民事責(zé)任的損失是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下發(fā)生的損失，在取得法律認(rèn)可的相關(guān)有效憑證，如法院判決書、付款憑證等以后，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。此前，針對(duì)法定代表人執(zhí)行職務(wù)造成他人損害，公司承擔(dān)民事責(zé)任后，沒有明確規(guī)定向有過錯(cuò)的法定代表人的追償機(jī)制，若向有過錯(cuò)的法定代表人追償后公司仍有損失，該損失也即差額部分可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

除了第十一條以外，第四十九條也規(guī)定了過錯(cuò)追償機(jī)制，只不過是股東未實(shí)繳出資的追償。

按照對(duì)該法條的理解，股東沒有按期足額出資的情況下，如果對(duì)公司造成了損失，應(yīng)該先行承擔(dān)賠償責(zé)任，在股東承擔(dān)完賠償責(zé)任后，企業(yè)有關(guān)的損失才可以稅前扣除。例如，甲公司2023年成立后，要求2024年12月之前繳足資本，但股東A一直未繳足。2026年，公司簽訂合同，由于資本未足額繳納無法履行需要繳納50萬元的違約金。此時(shí)股東A履行其未實(shí)繳出資到位的連帶賠償責(zé)任后，上述違約金損失與股東A實(shí)際承擔(dān)的連帶賠償責(zé)任沖抵，在股東A賠償過后，甲公司的相關(guān)違約金支出，才可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

四、異議股東回購(gòu)請(qǐng)求權(quán)和失權(quán)股東轉(zhuǎn)讓——合理價(jià)格之確定

該條規(guī)定指出了控股股東濫用權(quán)力損害公司或者其他股東利益時(shí)，其他股東有請(qǐng)求公司回購(gòu)其股權(quán)的權(quán)利，但是需要按照合理的價(jià)格。這是公司法擴(kuò)大保護(hù)中小股東權(quán)益范圍的舉措，即在原有的三種異議股東回購(gòu)請(qǐng)求權(quán)外，增加了濫用股東權(quán)利的回購(gòu)請(qǐng)求權(quán)。隨著中小股東的維權(quán)意識(shí)增強(qiáng)，此條未來的實(shí)務(wù)應(yīng)用前景廣泛。在股權(quán)回購(gòu)時(shí)，需注意有關(guān)的稅務(wù)處理。對(duì)于出售方來說，與一般轉(zhuǎn)讓股權(quán)基本相同，可能涉及增值稅、個(gè)人所得稅或者企業(yè)所得稅。如果涉及上市公司，按照“轉(zhuǎn)讓金融商品”繳納增值稅。且該條規(guī)定，此種情形下收購(gòu)的本公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)在六個(gè)月內(nèi)依法轉(zhuǎn)讓或者注銷。對(duì)于企業(yè)股東而言，屬于撤回或減少投資，應(yīng)當(dāng)按照上文提出的減資時(shí)的稅務(wù)處理判斷是否需要納稅。如需納稅，股東應(yīng)確定投資收回、股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

其次，關(guān)于合理價(jià)格的問題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）中有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入價(jià)格是否合理、若不合理，何種情況下屬于正當(dāng)理由的規(guī)定，企業(yè)在涉及相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵守有關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)，做好稅收籌劃工作。

除了上述法條以外，新《公司法》第五十二條也涉及到股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理價(jià)格確定問題：

五、利潤(rùn)分配收入確認(rèn)時(shí)間

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也即當(dāng)股東為法人時(shí)，由于有了分配時(shí)間的限制，應(yīng)特別注意確認(rèn)收入的時(shí)間，為作出決議之日而非分配之日。而對(duì)于個(gè)人股東而言，公司應(yīng)按照相關(guān)差別化股息紅利所得的稅務(wù)處理，履行代扣代繳義務(wù)。

六、資本公積補(bǔ)虧——稅會(huì)差異

該條也是新《公司法》的一項(xiàng)重大變化，現(xiàn)行《公司法》明確禁止使用資本公積金彌補(bǔ)虧損，而新《公司法》則指出在盈余公積和資本公積金無法完全彌補(bǔ)虧損時(shí)，可以使用資本公積金補(bǔ)虧。資本公積補(bǔ)虧將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生有利影響，讓財(cái)務(wù)報(bào)表變得“更好看”，使得企業(yè)能夠進(jìn)行利潤(rùn)分配。但隨之而來的是財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，盈余公積金是企業(yè)在本年利潤(rùn)中按照一定比例提取的公積金，其本質(zhì)也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的一部分，用盈余公積金補(bǔ)虧不會(huì)影響資本結(jié)構(gòu)。而資本公積實(shí)質(zhì)上是股東的投資，資本公積補(bǔ)虧會(huì)實(shí)質(zhì)影響到企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)。其對(duì)企業(yè)所得稅處理有兩方面的影響：

其一，資本公積金補(bǔ)虧后，會(huì)使得企業(yè)整體稅負(fù)提高。例如，企業(yè)２０２４年虧損１０００萬，賬面盈余公積金５０萬，資本公積金１５００萬，資本公積補(bǔ)虧前、盈余公積補(bǔ)虧后當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為－９５０萬，無需繳納所得稅。２０２５年末，企業(yè)利潤(rùn)３００萬，盈余公積３０萬，打算使用資本公積金補(bǔ)虧，資本公積補(bǔ)虧前的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為－６５０萬，無需繳納企業(yè)所得稅；補(bǔ)虧后當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為０，資本公積金賬面余額為９５０萬。２０２６年底，企業(yè)盈利５００萬，若無資本公積補(bǔ)虧，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為－１５０萬，無需繳納企業(yè)所得稅，而資本公積補(bǔ)虧后，由于上年應(yīng)納稅所得額為０，本期則為５００萬，需要繳納企業(yè)所得稅。但是企業(yè)所得稅還有以后年度盈利補(bǔ)虧的政策，如果加入對(duì)此項(xiàng)規(guī)定的考慮，在不考慮盈余公積補(bǔ)虧的情況下，使用資本公積補(bǔ)虧和以前年度補(bǔ)虧的區(qū)別如下：

其二，資本公積補(bǔ)虧本身是否具有可稅性？有兩種稅務(wù)處理方式，從實(shí)質(zhì)課稅角度來看，第一種是資本公積補(bǔ)虧，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)資本結(jié)構(gòu)內(nèi)部的變動(dòng)，企業(yè)實(shí)質(zhì)上并沒有取得收入，此種情況下，不應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。第二種是企業(yè)使用資本公積彌補(bǔ)虧損，相當(dāng)于股東從企業(yè)取得回報(bào)后，再投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)所得并繳納企業(yè)所得稅。但如果基于這樣的原則，與現(xiàn)有稅收規(guī)范可能存在矛盾。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)），企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。資本公積金是不計(jì)入企業(yè)收入總額的，因此資本公積本身在現(xiàn)有稅收規(guī)范下沒有可稅性。在這種情況下，可能存在企業(yè)通過股東增資，計(jì)入資本公積后，再用資本公積去彌補(bǔ)公司虧損，可以在報(bào)表“好看”的同時(shí)規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。新《公司法》的落地也急需其他財(cái)稅法規(guī)的配合。

七、股東逾期出資繳納的利息可稅性問題

股東不按約定條款繳納出資的情況下，除了繳足資金的義務(wù)以外，現(xiàn)行《公司法》規(guī)定需要向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任，這種違約責(zé)任相當(dāng)于是股東因逾期繳納出資的一個(gè)逾期利息，本質(zhì)上屬于對(duì)企業(yè)的資本投入，企業(yè)不需要繳納所得稅，而新《公司法》規(guī)定的是對(duì)給公司造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。那么在此種情況下，公司收到的賠償款是否屬于應(yīng)稅收入呢？筆者認(rèn)為，與違約責(zé)任同理，賠償款也屬于一種逾期利息，公司取得的利息，本質(zhì)上不屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，與正常經(jīng)營(yíng)取得的違約金和賠償款性質(zhì)有根本的區(qū)別。其可以看作是股東對(duì)公司的投入，計(jì)入資本公積，無可稅性。

此次《公司法》大幅度修訂對(duì)企業(yè)財(cái)稅合規(guī)的影響是實(shí)質(zhì)性的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)狀況和現(xiàn)行財(cái)稅法規(guī)合理合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)安排。尤其是涉及減資工作時(shí)，一定要注意所得稅繳納的問題。應(yīng)綜合考量公司章程、實(shí)收資本現(xiàn)狀、按期繳足的可能性、現(xiàn)有凈資產(chǎn)等情況，提前做好稅收籌劃工作。

案列分析

案例一：張?zhí)A惠與蘇州通博電子器材有限公司請(qǐng)求公司收購(gòu)股份糾紛案     (2019)蘇0508民初7867號(hào)

案件基本事實(shí)：原告持有22萬股被告公司股權(quán)，占被告公司全部股權(quán)的0.4862%。被告原公司章程中約定的經(jīng)營(yíng)期限為20年，經(jīng)營(yíng)期限自1999年7月1日至2019年6月30日。2019年6月26日，被告召開股東大會(huì)通過了延長(zhǎng)經(jīng)營(yíng)期限的決議，原告對(duì)于該項(xiàng)議案投票反對(duì)。2019年8月5日，原告要求被告回購(gòu)股權(quán)。之后原、被告就回購(gòu)股權(quán)價(jià)格進(jìn)行了協(xié)商，但是未能達(dá)成一致。

企業(yè)回購(gòu)條件：回購(gòu)價(jià)格以每1萬元注冊(cè)資本權(quán)益的回購(gòu)價(jià)格為16萬元(個(gè)人所得稅完稅前)，根據(jù)個(gè)人所得稅法律法規(guī)的規(guī)定，公司代扣代繳股東股權(quán)回購(gòu)的個(gè)人所得稅，稅后回購(gòu)價(jià)款分5期支付，每期支付稅后價(jià)款的20%，分別于2020年、2021年、2022年、2023年、2024年的9月30日前支付。

2019年6月底至7月初，股權(quán)出讓方唐再南、楊小平、蔣曉航、唐桓青、葛永明、何耀喜等28名通博公司的股東向受讓方吳念博轉(zhuǎn)讓通博公司的股權(quán)，共簽訂了28份《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格均為標(biāo)的股權(quán)對(duì)應(yīng)1999年12月出資額1萬元對(duì)應(yīng)100萬元的稅后價(jià)格確定(相當(dāng)于稅后每1萬元注冊(cè)資本權(quán)益的價(jià)格為13.3萬元左右、稅前每1萬元注冊(cè)資本權(quán)益的價(jià)格為16.7萬元左右)，付款時(shí)間分期5年，分別于2020年、2021年、2022年、2023年、2024年的9月30日前支付，每期支付20%價(jià)款。

案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)：如何評(píng)估合理價(jià)格？

法院認(rèn)為：1.通博公司已有28名股東接受該價(jià)格轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，而出讓方對(duì)于公司的股價(jià)均有其理性的判斷，也期待自身利益最大化，故股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的價(jià)格較為客觀地反映了通博公司在在市場(chǎng)交易中的真實(shí)股權(quán)價(jià)值。

2.通博公司回購(gòu)異議股東持有的公司每1萬元注冊(cè)資本權(quán)益的回購(gòu)價(jià)格為不高于16萬元(稅前)。該價(jià)格與28份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的價(jià)格相近，并經(jīng)過參會(huì)股東的認(rèn)可，亦印證了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的價(jià)格是通博公司大多數(shù)股東所認(rèn)可的合理價(jià)格范圍。

3.通博公司已委托北京天健興業(yè)資產(chǎn)評(píng)估有限公司進(jìn)行公司資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估公司出具《通博公司擬回購(gòu)部分股東持有的通博公司4.62%股權(quán)項(xiàng)目資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》、資產(chǎn)評(píng)估明細(xì)表、資產(chǎn)評(píng)估說明，評(píng)估基準(zhǔn)日為2019年6月30日，評(píng)估結(jié)論為計(jì)算流動(dòng)性折扣后評(píng)估對(duì)象的評(píng)估價(jià)值為3481.30萬元，即每1萬元注冊(cè)資本權(quán)益的價(jià)格為16.5萬元左右。

案件啟示：無論在出資還是股權(quán)回購(gòu)中，只要在涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，都需要注意合理價(jià)格的評(píng)估問題。

案例二：石波濤與國(guó)家稅務(wù)總局北京市朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局第三稅務(wù)所、國(guó)家稅務(wù)總局北京市朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局行政案     (2020)京0105行初407號(hào)

案件基本事實(shí)：原告于2014年1月10日簽訂《關(guān)于大連科冕木業(yè)股份有限公司重大資產(chǎn)置換暨發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)、股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，以其持有的天神互動(dòng)公司股份與天神娛樂公司進(jìn)行股權(quán)置換，并于2014年9月取得并完成天神娛樂公司新增股權(quán)登記。2019年5月10日，原告向第三稅務(wù)所提交《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》等材料，申請(qǐng)對(duì)其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅分期繳納事項(xiàng)予以備案。取得股權(quán)時(shí)間2014年9月17日；應(yīng)繳納個(gè)人所得稅83981194.24；已繳個(gè)人所得稅56862000；計(jì)劃繳稅金額27119194.24；計(jì)劃繳稅時(shí)間和計(jì)劃繳稅金額：2017年12月31日繳稅0，2018年12月31日繳稅0,2019年12月31日繳稅0,2020年12月31日繳稅0,2021年12月31日繳稅27119194.24；代理申報(bào)日期2019年5月10日。第三稅務(wù)所經(jīng)過審查，認(rèn)為原告的上述申請(qǐng)不符合受理?xiàng)l件，遂作出《通知書》并向原告進(jìn)行了送達(dá)。

案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)：非貨幣性資產(chǎn)投資納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為何時(shí)？原告是否有享受分期繳稅的權(quán)利？

法院認(rèn)為：

本案中，原告已經(jīng)于2014年9月完成股權(quán)登記，故其納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，原告應(yīng)當(dāng)于該股權(quán)登記完成的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因此，本院對(duì)原告主張的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不予支持。原告申報(bào)的分級(jí)繳納期限不應(yīng)超過2020年5月，故原告提出的分期繳納計(jì)劃亦不符合規(guī)定。綜上，第三稅務(wù)所作出的《通知書》的實(shí)體認(rèn)定并無不當(dāng)，本院予以支持。

案例啟示：新增股權(quán)等出資方式后，可能涉及復(fù)雜的重組事項(xiàng)，投資者一定要注意有關(guān)納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，防止出現(xiàn)不符合稅收優(yōu)惠條件的情況！

案例三：重慶第六建設(shè)有限責(zé)任公司與唐建云合同糾紛案      (2014)渝一中法民初字第00157號(hào)

案件基本事實(shí)：2005年5月27日，以重慶六建司為甲方，唐建云和劉小兵為乙方，簽訂了《施工管理協(xié)議書》，后因唐建云與重慶六建司等就上述建設(shè)施工合同關(guān)系發(fā)生糾紛，法院判決：由重慶六建司于判決生效后立即向唐建云支付工程款7400760.76元、由重慶六建司于判決生效后立即向唐建云支付資金占用損失，該損失以7400760.76元為本金，按照中國(guó)人民銀行發(fā)布的同期同類貸款利率，從2006年1月1日開始計(jì)算至判決生效時(shí)止。

2014年4月22日重慶市九龍坡區(qū)地方稅務(wù)局白市稅務(wù)所向重慶六建司出具《關(guān)于唐建云應(yīng)納稅額的回復(fù)》。該回復(fù)載明：一、關(guān)于重慶六建司支付給唐建云的工程款7420760.76元，重慶六建司應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅74207.61元；因唐建云未向重慶六建司提供合規(guī)票據(jù)，重慶六建司僅提供法院判決書申請(qǐng)企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)不充分，重慶六建司應(yīng)繳納所得稅稅額為1850190.19元。二、關(guān)于重慶六建司支付給唐建云的資金占用損失4023683.27元，唐建云涉及的稅額為1030062.92元；因唐建云未向重慶六建司提供合規(guī)票據(jù)，重慶六建司僅提供法院判決書申請(qǐng)企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)不充分，重慶六建司應(yīng)繳納所得稅稅額為1005920.82元。此外，重慶六建司在庭審時(shí)自認(rèn)對(duì)于上述稅款其尚未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。

案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)：納稅義務(wù)人到底是誰(shuí)？

法院認(rèn)為：重慶六建司作為納稅義務(wù)人之一，應(yīng)依法履行其納稅義務(wù)。此外，即使重慶六建司系唐建云個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，其也應(yīng)根據(jù)稅收管理的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定履行扣繳義務(wù)，而非提起民事訴訟要求唐建云向其支付稅款。其次，重慶六建司以唐建云未提供合規(guī)的成本票據(jù)為由要求唐建云向其支付稅款必須滿足以下兩方面的條件：其一，要有相應(yīng)的法律依據(jù)或合同依據(jù)。從法律依據(jù)上看，唐建云雖有納稅義務(wù)，但并無向重慶六建司支付稅款，特別是向重慶六建司支付應(yīng)由重慶六建司承擔(dān)的稅款的法定義務(wù)。而根據(jù)本院審理查明的事實(shí)，重慶六建司對(duì)于本案所涉稅款尚未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。

案件啟示：企業(yè)一定要注意及時(shí)履行代扣代繳義務(wù)！且在面臨損失扣除時(shí)，要及時(shí)索要有關(guān)稅前扣除憑證。且從實(shí)務(wù)來看，僅有判決書是不夠的。

案例四：黃山市博皓投資咨詢有限公司與黃山市地方稅務(wù)局稽查局二審行政案      (2015)黃中法行終字第00007號(hào)

案件基本事實(shí)：博皓公司系由寧波博皓投資控股有限公司、蘇忠合、倪宏亮、洪作南共同投資成立的有限責(zé)任公司。截止到2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬元、洪作南265萬元、倪宏亮305萬元，以上共計(jì)借款870萬元，在2012年5月歸還，該借款未用于博皓公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。2013年2月28日，黃山市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)博皓公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查，于2014年2月20日對(duì)博皓公司作出黃地稅稽處（2014）5號(hào)稅務(wù)處理決定，其中認(rèn)定博皓公司少代扣代繳174萬元個(gè)人所得稅，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣、補(bǔ)繳。

案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)：股東借款超時(shí)未歸還是否產(chǎn)生納稅義務(wù)？

法院認(rèn)為：黃山市地方稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施稅務(wù)稽查，查處稅收違法行為，有權(quán)對(duì)博皓公司涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理。黃山市地方稅務(wù)局稽查局查明博皓公司股東從博皓公司借款超過一個(gè)納稅年度，該借款又未用于博皓公司經(jīng)營(yíng)，黃山市地方稅務(wù)局稽查局將博皓公司股東在超過一個(gè)納稅年度內(nèi)未歸還的借款視為博皓公司對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配。

案例啟示：在認(rèn)繳改為“五年實(shí)繳”后，可能會(huì)出現(xiàn)利用股東借款抽逃出資的情況，但此種情況下，不僅本身違法且面臨刑事風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)觸發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)結(jié)合新《公司法》做好資本金管理。

實(shí)習(xí)生李金蓓對(duì)本文亦有貢獻(xiàn)。